Дата публикации: 14 июня 2023

О порядке налогообложения налогом на доходы организаций у арендодателя полученной от арендатора суммы компенсации за потребленную электрическую энергию

Дата подписания: 6 июня 2023

Вид налога: Налог на доходы организаций

Номер документа: 01-39/777

Статьи Налогового кодекса:

Вопрос: о налогообложении налогом на доходы организаций у арендодателя полученной от арендатора суммы компенсации за потребленную электрическую энергию

Ответ:

В процессе осуществления хозяйственной деятельности встречаются случаи сдачи в аренду юридическими лицами помещений и прочего имущества с заключением договоров между арендодателем и арендатором, когда счетчики потребленной электрической энергии юридически оформлены на арендодателя и счета за потребленный ресурс выставляются энергетической организацией в адрес арендодателя, которым впоследствии и оплачиваются. В соответствии с достигнутыми договоренностями арендатор перечисляет арендодателю сумму денежных средств исходя из объема потребленной электрической энергии, иногда с включением суммы наценки арендодателя, согласно выставленному арендодателем счету. На практике у арендодателей возникает неопределенность в отношении отнесения такой суммы средств к тому или иному виду доходов (к другим операционным доходам, доходам от осуществления торговли, доходам от продаж продукции, работ, услуг).

Согласно Закону Приднестровской Молдавской Республики от 29 сентября 2011 года № 156-З-V «О налоге на доходы организаций» (далее – Закон ПМР «О налоге на доходы организаций»):

1) плательщиками налога на доходы являются организации (в том числе бюджетные) любых организационно-правовых форм и форм собственности, имеющие согласно гражданскому законодательству Приднестровской Молдавской Республики статус юридического лица и осуществляющие деятельность согласно действующему законодательству Приднестровской Молдавской Республики на территории Приднестровской Молдавской Республики (пункт 1 статьи 2);

2) доход – увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества), а также вкладов участников (собственников имущества) в виде инвестиционных вложений, полученных организациями, выкупленными в процессе приватизации, в рамках выполнения инвестором обязательных условий, установленных в индивидуальном проекте продажи данной организации или биржевом контракте (договоре) продажи акций данной организации (подпункт а) пункта 3 статьи 1);

3) при реализации организацией коммунальных услуг объектом налогообложения является:

а) при оказании (производстве) данных услуг – доход (выручка) от их реализации;

б) при реализации приобретенных (покупных) услуг – разница между ценами реализации и ценами их приобретения.

При предоставлении за плату во временное пользование основных фондов и иного имущества по договору аренды, субаренды и найма, в случае если по условиям договора коммунальные платежи оплачиваются в составе арендной платы, объектом налогообложения является вся сумма арендной платы (пункты 23, 24 статьи 5);

4) в состав объекта налогообложения для организаций, осуществляющих деятельность на территории Приднестровской Молдавской Республики, включаются доходы от продаж (выручка от реализации) продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, доходы (выручка) от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором, включая доходы от совместной деятельности, в том числе за пределами Приднестровской Молдавской Республики, уменьшенные на сумму налога на доходы, уплаченного по законодательству иностранных государств, а также на суммы уплаченных акцизов и вывозных пошлин (подпункт а) статьи 3);

5) объектом налогообложения для организаций, осуществляющих деятельность на территории Приднестровской Молдавской Республики, являются, в том числе, другие операционные доходы, к которым также относятся доходы от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование активов и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором (подпункт 2 пункта б) статьи 3).

При этом согласно подпункту 2 подпункта б) пункта 7 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на доходы организаций», утвержденной Приказом Министерства финансов Приднестровской Молдавской Республики от 29 декабря 2011 года № 228 (далее – Инструкция), отнесение доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организаций и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором, к доходам от продаж либо к другим операционным доходам, осуществляется в зависимости от того, являются ли данные операции предметом деятельности организации, то есть носят регулярный и длительный характер, либо относятся к текущим операциям – разовым и (или) длительностью менее года, соответственно.

Вместе с тем согласно нормам Жилищного кодекса Приднестровской Молдавской Республики коммунальные услуги – это оказываемые потребителю услуги по электроснабжению, водоснабжению и водоотведению, газоснабжению, теплоснабжению, сбору и вывозу твердых бытовых отходов, создающие комфортность проживания, способствующие осуществлению жизнеобеспечения и поддержанию необходимого санитарного состояния городов и иных поселений.

При этом в соответствии с нормами статьи 7-1 Закона Приднестровской Молдавской Республики от 22 октября 2003 года № 341-З-III «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (далее – Закон ПМР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках») некоторые коммунальные услуги оказываются в условиях естественной монополии. Так к сфере естественных монополий в Приднестровской Молдавской Республике относятся следующие виды деятельности:

а) услуги по газоснабжению;

б) услуги по оперативно-диспетчерскому управлению, передаче, распределению электрической энергии, по снабжению электрической энергией (за исключением случаев поставки электроэнергии по договору, одной стороной которого является производитель электроэнергии, работающий в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии);

в) услуги по снабжению тепловой энергией: отопление, подогрев воды, горячее водоснабжение (за исключением случаев поставки тепловой энергии по договору, одной стороной которого является производитель тепловой энергии, работающий в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии);

г) услуги водоснабжения и водоотведения (канализация).

В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 7 Закона ПМР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» все субъекты естественных монополий независимо от формы собственности подлежат включению в государственный регистр субъектов естественных монополий.

Субъект естественной монополии – это хозяйствующий субъект (юридическое лицо) независимо от формы собственности, занятый производством (реализацией) товаров (услуг) в условиях естественной монополии (подпункт р) статьи 2 Закона ПМР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»).

При этом на субъекты естественной монополии нормами статьи 9 Закона ПМР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» возложены определенные обязанности, одна из которых – заключать договоры с потребителями на каждый вид предоставляемых товаров (работ, услуг), относящихся к сфере естественной монополии, в соответствии с типовым договором, согласованным с государственным антимонопольным органом (подпункт к) статьи 9 данного Закона).

В свою очередь, правовые основы отношений в сфере электроэнергетики, в том числе в части организации купли-продажи электроэнергии определены нормами Закона Приднестровской Молдавской Республики от 28 сентября 2009 года № 874-З-IV «Об электроэнергетике» (далее – Закон ПМР «Об электроэнергетике»).

Согласно нормам Закона ПМР «Об электроэнергетике» поставка электроэнергии – это продажа произведенной или приобретенной электрической энергии (в том числе выработанной из давальческого топлива) (подпункт м) статьи 2 данного Закона), в свою очередь, снабжение электроэнергией – это деятельность по поставке электроэнергии, совмещенная с деятельностью по ее распределению (я-8) статьи 2 данного Закона).

Договор купли-продажи, договор поставки электрической энергии – это соглашение, в соответствии с которым продавец (поставщик) обязуется передать покупателю электрическую энергию в определенном количестве и определенного соответствующими техническими нормативами и иными обязательными требованиями качества, а покупатель обязуется принять и оплатить электрическую энергию на условиях заключенного в соответствии с правилами и основными положениями функционирования рынка электроэнергии договора (подпункт н) статьи 2 Закона ПМР «Об электроэнергетике»).

При этом согласно подпункту у) статьи 2 Закона ПМР «Об электроэнергетике» розничный рынок электрической энергии – это сфера обращения электрической энергии вне оптового рынка с участием потребителей электрической энергии.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона ПМР «Об электроэнергетике» обращение электрической энергии вне оптового рынка с участием потребителей электрической энергии происходит на розничном рынке электроэнергии.

Розничный рынок электроэнергии Приднестровской Молдавской Республики функционирует на основании договоров, с соблюдением следующих требований:

а) потребители электроэнергии приобретают электроэнергию непосредственно у продавцов электроэнергии на розничном рынке Приднестровской Молдавской Республики на основе договора;

б) в договоре определяются условия деятельности, права, обязанности и ответственность сторон. Договор не может содержать нормы, противоречащие правилам рынка электроэнергии.

Продавцами электроэнергии на розничном рынке Приднестровской Молдавской Республики вправе выступать электросетевые организации, оптовые покупатели электрической энергии в случаях, предусмотренных правилами оптового рынка электрической энергии, утверждаемыми Правительством Приднестровской Молдавской Республики, а также производители электроэнергии, работающие в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии.

Продавцы электроэнергии на розничном рынке Приднестровской Молдавской Республики на основании договора вправе продавать электроэнергию, выработанную собственными источниками или закупаемую у производителей и (или) поставщиков электроэнергии.

С целью обеспечения поставок электроэнергии до границы энергообеспечения потребителя продавец электроэнергии на розничном рынке Приднестровской Молдавской Республики обязан заключать соответствующие договоры на оперативно-диспетчерское управление, передачу и (или) распределение электроэнергии с соответствующими структурами.

Поставка электроэнергии, оказание услуг по оперативно-диспетчерскому управлению, передаче и распределению электроэнергии осуществляются по регулируемым тарифам, за исключением случая поставки электроэнергии по договору, одной стороной которого является производитель электроэнергии, работающий в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона Приднестровской Молдавской Республики от 31 декабря 2004 года № 513-З-III «О ценах (тарифах) и ценообразовании» цены (тарифы) на товары (работы, услуги), производимые (осуществляемые, оказываемые) в установленной законом Приднестровской Молдавской Республики сфере естественных монополий, подлежат государственному регулированию.

Также отмечаем, что согласно нормам статьи 18 Закона Приднестровской Молдавской Республики от 10 июля 2002 года № 151-З-III «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность по передаче и снабжению электрической энергией подлежит обязательному лицензированию.

Таким образом, руководствуясь нормами вышеобозначенных законодательных актов Приднестровской Молдавской Республики, продавцами электроэнергии на розничном рынке Приднестровской Молдавской Республики могут выступать лишь организации, определенные нормами Закона ПМР «Об электроэнергетике».

При этом поставка электроэнергии осуществляется по регулируемым тарифам, за исключением случая поставки электроэнергии по договору, одной стороной которого является производитель электроэнергии, работающий в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии.

Вместе с тем деятельность по снабжению электроэнергией на территории Приднестровской Молдавской Республики подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством Приднестровской Молдавской Республики.

Учитывая вышеперечисленные нормы, полагаем, что осуществление реализации (продажи, торговли) электроэнергии от арендодателя – арендатору, возможно лишь в том случае, если арендодатель является организацией (юридическим лицом), отвечающей всем вышеперечисленным требованиям Закона ПМР «Об электроэнергетике» и иным законодательным актам Приднестровской Молдавской Республики.

В свою очередь, в части отнесения суммы средств, перечисляемых арендатором арендодателю исходя из объема потребленной арендатором электрической энергии, иногда с включением суммы наценки арендодателя (согласно выставленному арендодателем счету), к тому или иному виду доходов, а именно: к другим операционным доходам или к доходам от продаж (товаров или услуг), информируем о следующем.

Правовая природа отношений, между арендодателем и арендатором, в том числе отношений, связанных с арендной платой и с оплатой расходов по содержанию арендуемого имущества (например, стоимости потребленной арендатором электроэнергии) раскрывается нормами гражданского законодательства Приднестровской Молдавской Республики.

В соответствии с нормами главы 34 (аренда) Гражданского кодекса Приднестровской Молдавской Республики (далее – ГК ПМР) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за наем имущества – арендную плату.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы (платы за наем имущества) определяются договором.

Арендная плата (плата за наем имущества) устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

а) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

б) установленной доли полученных в результате использования арендованного (нанятого) имущества продукции, плодов или доходов;

в) предоставления арендатором (нанимателем) определенных услуг;

г) передачи арендатором (нанимателем) арендодателю (наймодателю) обусловленной договором вещи в собственность или в аренду (имущественный наем);

д) возложения на арендатора (нанимателя) обусловленных договором затрат по улучшению арендованного (нанятого) имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре сочетание указанных форм арендной платы (платы за наем имущества) или иные формы оплаты.

Размеры арендной платы (платы за наем имущества) могут изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором.

В свою очередь, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (имущественного найма).

При этом необходимо отметить, что нормы главы 34 ГК ПМР не содержат четких критериев для квалификации отношений, возникающих между арендодателем и арендатором в части обеспечения арендуемого имущества электроэнергией, в качестве арендных отношений или отношений энергоснабжения.

Вместе с тем к отношениям по договору энергоснабжения применяются нормы статьи 555 главы 30 (Купля – продажа) ГК ПМР.

Так, по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении сторонами или одной из сторон договора учета потребления энергии.

К отношениям по договору энергоснабжения, не урегулированным ГК ПМР, применяются законы и иные правовые акты об энергоснабжении, а также обязательные правила, принятые в соответствии с ними (пункт 3 статьи 555 ГК ПМР).

Учитывая обозначенные нормы ГК ПМР и Закона ПМР «Об электроэнергетике», а также проанализировав образец договора аренды имущества, в части определения критериев и квалификации отношений, возникающих между арендодателем и арендатором по возмещению арендатором расходов арендодателя за потребленную электроэнергию, в качестве отношений энергоснабжения или арендных отношений представляется, что наличие в договоре аренды имущества условий о возмещении арендатором расходов за потребленную электроэнергию в арендуемых помещениях, не свидетельствует о наличии между сторонами отношений энергоснабжения и арендодатель в этом случае не является энергоснабжающей организацией, а возмещение арендатором расходов арендодателя за потребленную электроэнергию является составляющей частью непосредственно арендных отношений.

Вместе с тем полагаем, что квалификация данных отношений между арендодателем и арендатором (в части обеспечения арендуемых помещений электроэнергией) в качестве отношений сторон договора энергоснабжения (поставки электроэнергии) приводит к некорректному применению норм Закона ПМР «Об электроэнергетике» и иных законодательных актов Приднестровской Молдавской Республики, регламентирующих данные отношения.

Таким образом, учитывая обозначенные нормы законодательных актов Приднестровской Молдавской Республики, представляется, что когда арендатор имущества в соответствии с договором аренды (имущественного найма) оплачивает (возмещает) расходы за потребляемую на арендуемом объекте электроэнергию не электросетевой организации, а арендодателю, сдающему данный объект в аренду, то данные отношения необходимо относить к категории арендных. При этом в данном случае размер арендной платы, будет складываться из двух частей:

а) постоянной части арендной платы – фиксированный платеж в твердой сумме;

б) переменной части арендной платы – сумма возмещения расходов арендодателя по содержанию имущества, в частности на обеспечение арендуемого объекта электроэнергией.

Таким образом, целесообразно отнесение суммы средств, перечисляемых арендатором арендодателю исходя из объема потребленной арендатором электрической энергии, (в том числе суммы по каким-либо дополнительным услугам, оплачиваемых арендатором), согласно выставленному арендодателем счету, к доходам от продаж услуг по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором, или к другим операционным доходам от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организаций и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором, в зависимости от условий признания данных услуг объектом налогообложения, регламентированных нормами Закона ПМР «О налоге на доходы организаций».

 

Резюмируя вышеизложенное:

1) основополагающим моментом для расчета сумм, подлежащих налогообложению налогом на доходы организаций, является факт включения стоимости коммунальных платежей в состав арендной платы, вносимой арендатором:

а) если коммунальные платежи оплачиваются в составе арендной платы, то налогообложение полученных сумм у арендодателя следует производить исходя из полной суммы дохода, полученного от арендатора.

б) если договором, заключенным между арендатором и арендодателем, обозначено раздельное внесение арендной платы и компенсации суммы коммунальных платежей, то к налогообложению у арендодателя сумма арендной платы принимается полностью, являясь его доходом, а в отношении суммы обозначенной компенсации к налогообложению принимается разница между ценой приобретения и ценой реализации приобретенных (покупных) коммунальных услуг.

 

2) В отношении отражения полученных сумм в налоговой отчетности следует отметить следующее.

Приложением № 1 к Инструкции в составе «других операционных доходов» для отражения «доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организаций и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором» предусмотрен код 3002.

В то же время в составе «доходов от продаж по видам деятельности» не выделен отдельный код для отражения «доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организаций и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором», суммы полученного дохода, подлежащие налогообложению, следует отражать под кодом 2301 «иные виды деятельности».

Таким образом:

а) если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором, является основным видом деятельности арендодателя, то отражать объект налогообложения следует по коду 2301 в Приложении № 8 к Инструкции «Расчет налога на доходы от продаж продукции, работ, услуг».

б) если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации и дополнительных услуг, оплачиваемых арендатором, не является основным видом деятельности арендодателя, то отражать объект налогообложения следует по коду 3002 в Приложении № 10 «Расчет налога на другие операционные доходы, доходы от инвестиционной деятельности, доходы от финансовой деятельности».

Прикрепленные документы